《个人所得税专项附加扣除暂行办法》制度落地

国务院12月22日正式颁布了《个人所得税专项附加扣除暂行办法》(以下简称《暂行办法》)。作为个税法修订后的重要配套办法，专项附加扣除制度的正式出台，有利于2019年1月1日新个人所得税法的顺利贯彻实施。笔者发现，与今年10月20日财税部门发布的征求意见稿相比，吸纳公众意见优化而成的《暂行办法》不仅增加了两个条款，而且在具体条款内容上进行了较多的修改，个税专项附加扣除制度得到进一步完善。

大病医疗和住房租金扣除的限额或标准再提高

在《暂行办法》中，最为明显的修改内容就是提高了住房租金的扣除标准和大病医疗扣除限额，为纳税人提供了更多的减负空间。

对于住房租金的扣除标准，在区分不同地区设置三档差别扣除标准的基础上，《暂行办法》规定，对于直辖市、省会(首府)城市、计划单列市以及国务院确定的其他城市，扣除标准由每月1200元提高到每月1500元；市辖区户籍人口超过100万的城市，扣除标准由每月1000元提高到1100元，分别提高了300元和100元。

大病医疗的扣除限额也获得显著提升。《暂行办法》规定，在一个纳税年度内，纳税人发生的与基本医保相关的医药费用支出，扣除医保报销后个人负担累计超过15000元的部分，由纳税人在办理年度汇算清缴时，在80000元限额内据实扣除。这一限额标准比征求意见稿的60000元提高了20000元。

同样值得一提的是，原征求意见稿提出“纳税人发生的大病医疗支出由纳税人本人扣除”，该规定没能考虑到纳税人因大病导致收入能力和水平下降的情况，若照此办理，纳税人如果有扣除不完的大病医疗专项附加扣除时，只能放弃享受扣除。因此，《暂行办法》明确：“纳税人发生的医药费用支出可以选择由本人或者其配偶扣除；未成年子女发生的医药费用支出可以选择由其父母一方扣除。”同时规定“纳税人及其配偶、未成年子女发生的医药费用支出可分别计算扣除额”。这些规定充分考虑了纳税人的家庭实际情况，允许家庭成员也选择享受大病医疗扣除，减轻了纳税人面临大病时的家庭医疗负担。

制度的确定性和可操作性增加

针对征求意见稿中部分规定尚不明确的情况，《暂行办法》结合实际情况，对部分内容进一步加以明确，避免了制度执行中的争议，增强了可操作性。

一是子女教育。在学历教育的高中阶段教育范围中补充了技工教育的内容；针对“子女在中国境外接受教育”能否扣除尚不明确的情况，通过增加“纳税人子女在中国境外接受教育的，纳税人应当留存境外学校录取通知书、留学签证等相关教育的证明资料备查”的规定，将子女接受境外教育明确纳入扣除范围，澄清了对此的疑问。

二是继续教育。在学历教育基础上增加了“学位”教育，规定“同一学历(学位)继续教育的扣除期限不能超过48个月”，即最多只允许扣除4年，督促纳税人尽早完善继续教育；在规定继续教育可由父母扣除或本人扣除的基础上，将范围限制为“个人接受本科及以下学历(学位)继续教育”，已达到与子女教育扣除制度之间相协调的目的。

三是住房贷款利息。明确了购买的住房只能是中国境内的住房，并且扣除期限最长不超过240个月，即最多只允许扣除20年；对首套住房进行了界定，即“首套住房贷款是指购买住房享受首套住房贷款利率的住房贷款”，有助于制度的实际执行；结合实际情况，对夫妻双方婚前分别购买住房的特殊情形也给予了明确，规定允许夫妻双方选择一套购买的住房，并选择由购买方按扣除标准的100%扣除或双方各按50%扣除。

四是住房租金。明确了纳税人没有任职、受雇单位情况下的工作地点登记问题，即“纳税人无任职、受雇单位的，为受理其综合所得汇算清缴的税务机关所在城市。”同时，为避免在市辖区户籍人口统计上的争议，明确以国家统计局公布的数据为准。

进一步明确纳税人和相关部门提供纳税信息的义务和责任

从纳税人看，为避免纳税人因没有留存相关纳税资料导致难以享受扣除的情况，《暂行办法》细化了对纳税人留存备查相关纳税资料的规定。比如，增加了“纳税人子女在中国境外接受教育的，纳税人应当留存境外学校录取通知书、留学签证等相关教育的证明资料备查”和“医保报销相关票据原件(或者复印件)”等内容，并规定纳税人需要留存备查的相关资料应当留存五年。同时强调，纳税人不仅要对所提交信息的真实性负责，还需对“准确性、完整性”负责。涉及开具个税资料的相关部门，有义务配合提供相关信息内容，如“医疗保障部门应当向患者提供在医疗保障信息系统记录的本人年度医药费用信息查询服务”。

在纳税人和相关部门的责任方面，《暂行办法》删除了征求意见稿中“核查时首次发现纳税人拒不提供或者提供虚假资料凭据的，应通报纳税人和扣缴义务人，五年内再次发现上述情形的，记入纳税人信用记录，会同有关部门实施联合惩戒”的提法，并对有关部门和单位提供的专项附加扣除涉税信息的法律责任进行了调整，笔者认为，这应是考虑到与正在修订的税收征管法的法律责任规定之间的协调问题。

制度的规范性提升

业内普遍认为，《暂行办法》部分扣除规定表述逻辑更为清晰，用语也更为规范。比如，在住房租金扣除上，对纳税人赡养老人不是按照赡养人数进行扣除，而是统一进行扣除的表述；纳税人非独生子女情况下的分摊方式的分类和表述等。

《暂行办法》还删除了外籍个人可选择适用专项附加扣除或原免税优惠的规定。这是考虑到，在外籍个人享有更为优惠的扣除情况下，是不会选择按照专项附加扣除制度进行扣除的。同时，该规定也容易引发对外籍个人扣除制度是否调整的疑问。

总体看，《暂行办法》在相关规定上的修改和完善，进一步增强了个税专项附加扣除制度的公平性、合理性、可操作性和规范性。考虑到制度在未来实施中还可能会遇到其他一些特殊情况，未来还应根据制度的执行情况，及时对专项附加扣除制度进行完善。